Закрытые паевые фонды и особенности налогообложения теперь в суде
🔎История дела:
Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) проведена выездная налоговая проверка ООО «УК «Джи Пи Ай» (проверяемый период 2019-2021 годы), по результатам которой составлен акт от 15.09.2023 № 03-37/12-9 и принято решение от 04.12.2023 № 03-38/12-51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение Инспекции).
💡По мнению ИФНС Общество, действующее в качестве доверительного управляющего ЗПИФ комбинированный «Феникс» (далее также – ЗПИФ «Феникс»), была применена схема незаконной минимизации налогообложения, в рамках которой в пользу иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED (Республика Кипр) выплачивался доход от использования на территории Российской Федерации недвижимого имущества, (подлежащий налогообложению у источника выплаты) под видом иных доходов, в отношении которых был предусмотрен льготный порядок налогообложения. В результате в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1, подпункта 7 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Кодекса Обществом неправомерно не удержан и не перечислен налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации за 2019-2021 годы в общей сумме 96 421 733 руб.,
за 2019 год - 25 362 483 руб.,
за 2020 год – 70 007 299 руб.,
за 2021 год – 1 051 951 руб.
💡Инспекцией установлено, что Общество нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, пункта 49 статьи 270 Кодекса неправомерно учло в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2019-2021 годы, агентское вознаграждение, выплаченное индивидуальным предпринимателям за услуги по привлечению клиентов и активов в паевые инвестиционные фонды, находящиеся под управлением ООО «УК «Джи Пи Ай», в общем размере 35 641 479 руб.,
за 2019 год – 7 126 026 руб.,
за 2020 год – 15 349 057 руб.,
за 2021 год – 13 166 396 руб.
📣Доказательства сторон:
✔️Общество (покупатель), действуя в качестве доверительного управляющего ЗПИФ, заключило договор купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 с иностранной организацией (продавец), в соответствии с которым в активы управляемого Обществом ЗПИФ (единственным пайщиком ЗПИФ является другая иностранная организация – резидент Кипра) были приобретены инвестиционные паи ряда российских закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север», «Антей Юг» на общую сумму 3 270 002 000,78 руб. Договором купли-продажи ценных бумаг Обществу была предоставлена отсрочка по оплате приобретенных ценных бумаг до 31.12.2024 на условиях коммерческого кредита с уплатой процентов в размере 10% годовых и залога ценных бумаг в пользу продавца. В состав имущества закрытых паевых инвестиционных фондов, чьи паи были приобретены Обществом, входили находящиеся в РФ здания и помещения.
✔️Доходы по приобретенным Обществом инвестиционным паям закрытых паевых инвестиционных фондов представляли собой доходы от использования на территории РФ недвижимого имущества. Ежемесячный доход по указанным паям практически совпадал с ежемесячной суммой процентов по коммерческому кредиту, подлежащей уплате продавцу паев.
✔️В 2021 году договор купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 был расторгнут Обществом в одностороннем порядке, паи были возвращены иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED ( Республика Кипр). При расторжении договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 все расчеты денежных требований и обязательств были произведены между сторонами в форме взаимозачетов.
✔️За период с даты заключения договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 по дату его расторжения - 02.09.2021 Обществом был получен доход по паям закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север», «Антей Юг» в размере 653 268 303,10 руб., который в полном объёме перечислен в пользу иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED под видом оплаты процентов, предусмотренных договором купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 , в отношении которых был предусмотрен льготный порядок налогообложения. Вместе с тем за время действия договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019, Обществом (в нарушении пункта 38 правил доверительного управления) ни разу не была осуществлена выплата дохода по инвестиционным паям в пользу единственного пайщика, иностранной компании WILLGOOD INVESTMENTS LIMITED (Республика Кипр).
✔️Налоговым органом установлено, что под видом доходов, в отношении которых был предусмотрен льготный порядок налогообложения, в пользу иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED выплачивался доход по инвестиционным паям закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север», «Антей Юг», представляющий собой доход от использования на территории Российской Федерации недвижимого имущества и подлежащий налогообложению у источника выплаты. Также установлено, что в финансовой отчетности иностранной компании LESILAKE HOLDING LIMITED за период с 16.12.2016 по 31.12.2017 не отражены сделки по приобретению инвестиционных паев ЗПИФ «Атлант», ЗПИФ «Антей Восток», ЗПИФ «Антей Север», ЗПИФ «Антей Юг» в рамках договора купли – продажи от 22.03.2017, заключенного с иностранной компанией PEENESCA LIMITED, которые были указаны основанием для признания расходов в 2019 году при реализации паев в пользу ООО «УК «Джи Пи АЙ»
✔️В результате установлено следующее:
договор купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 был заключен вскоре после формирования ЗПИФ «Феникс» при явной недостаточности имущества у последнего для исполнения обязательств без получения отсрочки оплаты (коммерческого кредита);
направление предложения о продаже Инвестиционных паев производилось иностранной компанией LESILAKE HOLDING LIMITED в тот период, когда право на эти ценные бумаги у этой компании отсутствовало, при этом вопрос возможности продажи актива компанией Покупателем не анализировался;
заключение договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 на условиях, предусмотренных этим договором (с учетом установленного размера ставки по коммерческому кредиту и доходности приобретаемых ценных бумаг) изначально указывало на отсутствие направленности на получение дохода, поскольку не имелось оснований полагать, что получаемые Покупателем доходы позволят в будущем оплатить в полном объеме стоимость Инвестиционных паев и получить экономический эффект;
условиями договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 изначально была предусмотрена возможность одностороннего внесудебного расторжения договора, при котором проценты, уплаченные за пользование коммерческим кредитом, остаются в собственности иностранной организации, при этом частичная оплата остатка задолженности по оплате общей суммы договора запрещена.
✔️Указанные условия договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 обеспечивали возможность сохранения контроля над инвестиционными паями компанией LESILAKE HOLDING LIMITED;
движение денежных средств по счетам ООО «УК «Джи Пи Ай» в качестве доверительного управляющего ЗПИФ «Феникс» носит транзитный характер и не отвечает экономическим целям создания паевого инвестиционного фонда;
иностранная компания LESILAKE HOLDING LIMITED являлась промежуточным звеном и не получала выгоду от полученного дохода, не определяло его дальнейшую экономическую судьбу, а только обеспечивала транзитное перечисление денежных средств в интересах бенефициарных собственников; -имело место фактическое сокрытие бенефициарных собственников дохода компанией LESILAKE HOLDING LIMITED, поскольку владение компанией осуществляется через структуру международного фонда TRENT TRUST (открытого на территории Республики Кипр), для которой характерна максимальная конфиденциальность и сокрытие информации о владельцах траста и их доходах;
источником финансирования деятельности компании LESILAKE HOLDING LIMITED выступала компания, зарегистрированная в офшорной зоне (юрисдикции) – Республике Сейшельские о-ва;
Обществом, как налоговым агентом, не исполнены обязательства по установлению наличия фактического права на доход, выплачиваемый в пользу иностранной компании LESILAKE HOLDING LIMITED;
организации, которые осуществили взнос в имущество закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север» и «Антей Юг» находились под влиянием (прямым, либо косвенным) одних и тех же лиц - ФАГ, и его супруги;
анализ информации о владельцах закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север» и «Антей Юг» в период с даты их формирования до даты заключения договора купли-продажи ценных бумаг от 06.08.2019 свидетельствует о наличии единого центра управления, а также о наличии признаков взаимосвязанности иностранных компаний-владельцев инвестиционных паев с лицами, внесшими имущество в состав закрытых паевых инвестиционных фондов.
✔️Приведенный Заявителем довод о том, что между большинством компанийучастников сделок отсутствует доказанная взаимозависимость (аффилированность), Суд считает несостоятельным, поскольку выездной налоговой проверкой установлены сведения о признаках взаимосвязанности участников рассматриваемых отношений (пункт 2.1.1.7 Решения), выводы о взаимозависимости в оспариваемом Решении отсутствуют. Установленные проверкой и подтвержденные материалами дела факты о взаимосвязанности участников рассматриваемых отношений, в совокупности с иными сведениями и доказательствами, подтверждают изложенные в Решении Инспекции выводы об изначальной направленности рассматриваемых операций не на получение дохода, а на применение схемы незаконной минимизации налогообложения, в рамках которой под видом доходов, в отношении которых был предусмотрен льготный порядок налогообложения, в пользу иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED (Республика Кипр) выплачивался доход по инвестиционным паям закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север», «Антей Юг», представляющий собой доход от использования на территории Российской Федерации недвижимого имущества и подлежащий налогообложению у источника выплаты.
✔️В результате судебного разбирательства установлено следующее:
Анализ административных расходов показал, что компания Lesilake Holding Limited несла незначительные административные расходы на аудиторские услуги, корпоративное обслуживание, бухгалтерские и юридические услуги, то есть расходы, обусловленные необходимостью выполнения требований кипрского законодательства, связанные с необходимостью регистрации и поддержания формального существования.
В соответствии с финансовой отчетностью, представленной компанией Lesilake Holding Limited, основным видом деятельности компании являлось предоставление займов аффилированным компаниям. Основным доходом, получаемым компанией LESILAKE HOLDING LIMITED в период 2017-2019 годов, является процентный доход, поступающий по договору коммерческого кредита, заключенному с ООО «Эй Би Си Инвест», в период 2019-2021 годов процентный доход по договору коммерческого кредита, заключенному с ООО «УК «ДЖИ ПИ АЙ» (Д.У. ЗПИФ «Феникс»).
На основании отчета о финансовом положении LESILAKE HOLDING LIMITED с учетом Примечаний и специального мнения независимых аудиторов установлено, что у Компании отсутствовали иные активы, кроме выданных заемных средств, из них основную долю составили операции с инвестиционными паями ЗПИФН: «Атлант», «Антей Север», «Антей Восток», «Антей Юг», иные финансовые вложения осуществлены в виде предоставления заемных средств связанным сторонам. При этом в аудиторском заключении о годовой финансовой отчетности LESILAKE HOLDING LIMITED за 2018 год аудиторы выразили мнение о предоставлении компанией фактически необеспеченного кредита на сумму свыше 3 437 196 млн. евро аффилированной Компании NB Labs Limited (Великобритания), единственным владельцем и директором которой является супруга ФАГ
Финансовая отчетность LESILAKE HOLDING LIMITED также свидетельствует о том, что в 2017 году компания LESILAKE HOLDING LIMITED получила заем в размере 300 000 Евро от г-на ФАГ, процентная ставка по кредиту составляет 3.5% годовых (полностью погашен 12 октября 2017 года).
В отношении движения денежных средств по счетам иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED установлен транзитный характер, денежные средства, поступающие от ООО «Эй Би Си Инвест» (2017-2019 гг.) и ООО «УК «ДЖИ ПИ АЙ» (2019-2021 гг.) в рамках исполнения договоров купли-продажи инвестиционных паев, перечислялись в пользу взаимосвязанных иностранных компаний под видом займов и дивидендов.
✔️В соответствии с данными финансовой отчетности компании LESILAKE HOLDING LIMITED полученные процентные доходы компания ежегодно распределяла в виде дивидендов в пользу своего акционера, компании C & L Trustees Limited (НЕ 36369), действующей в качестве доверительного управляющего траста Trent Trust, в следующем размере:
в 2017 году выплата составила 10 000 евро, в 2018 году – 6 300 000 евро, в 2019 году – 5 000 000 евро.
✔️Материалами дела подтвержден факт направления электронных писем, касающихся деловых взаимоотношений с иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED в адрес ПНВ и ФАГ
ПНВ являлась исполнительным директором в ООО «Эй Би Си Инвест» и осуществляла юридическое сопровождение сделок, а также являлась единоличным руководителем и учредителем в ООО «КУБ Инвест», владельцем инвестиционных паев в период 2013 года в иностранных компаниях PEENESCA LIMITED и LESILAKE HOLDING LIMITED, и ООО «УК «ДЖИ ПИ АЙ». Кроме того с ПНВ был заключен договор на оказание агентских услуг по поиску покупателей на инвестиционные паи ЗПИФ недвижимости «Антей Север». Общая совокупность фактов и обстоятельств указывает на связь с ФАГ
✔️С учетом установленных Судом обстоятельств, положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и общепринятых принципов применения международных соглашений (включая принцип приоритета существа над формой), размер налоговых обязательств иностранной компании LESILAKE HOLDING LIMITED, подлежащих удержанию Обществом (как налоговым агентом) в рамках рассматриваемых отношений, следует определять исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций в следующем порядке.
1️⃣В силу действительного экономического содержания из общей суммы дохода, выплаченной ООО «УК «Джи Пи Ай» (ДУ ЗПИФ «Феникс») иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED в 2019-2021 годах (654 248 062,40 руб.), сумма в размере 653 268 303,10 руб., представляет собой доход от использования на территории Российской Федерации недвижимого имущества, входящего в состав активов закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости «Атлант», «Антей Восток», «Антей Север», «Антей Юг» (доход от сдачи в аренду или субаренду), а сумма выплаты в размере 979 759,30 руб., в действительности является безвозмездным перечислением денежных средств в адрес иностранной организации. 2️⃣Налогообложение указанных видов доходов иностранной организации подлежит осуществлению с учетом пункта 1 статьи 246, пункта 3 статьи 247, пунктов 1, 3 статьи 309 Кодекса.
⚖️Суд учитывает установленные в ходе проверки Инспекцией обстоятельства, что основания для применения к рассматриваемым доходам, выплаченным иностранной организации LESILAKE HOLDING LIMITED, положений Соглашения отсутствуют, поскольку данная организация являлась лишь промежуточным звеном в расчетах, фактически не получала выгоду от дохода, зачисленного на ее счета, не определяла его дальнейшую экономическую судьбу, а лишь обеспечивала транзитное перечисление денежных средств в интересах бенефициарных собственников дохода.
⚖️Оценивая характер расчетов, Суд приходит к выводу, что при выплате в 2019-2021 годах дохода компании LESILAKE HOLDING LIMITED в размере 654 248 062,40 руб., указанный доход подлежал налогообложению у источника выплаты по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса, то есть в размере 20%. Одновременно следует учитывать, что ООО «УК «Джи Пи Ай» (ДУ ЗПИФ «Феникс»), непосредственно осуществляющее выплату (перечисление) дохода иностранной организации, является источником выплаты доходов и подлежит признанию в качестве налогового агента.
⚖️В ходе судебного разбирательства было установлено, что доход по паям ЗИПФ «Феникс» был перечислен Обществом в адрес кипрской компании LESILAKE HOLDING LIMITED, т.е. весь доход, сгенерированный от использования недвижимого имущества на территории Российской Федерации выводился в низконалоговую юрисдикцию под видом расчетов по договору купли-продажи ценных бумаг (со встроенным условием коммерческого кредита) без удержания налога как с процентных доходов иностранной компании, так и с доходов от купли-продажи инвестиционных паев, полученных от источника на территории Российской Федерации.
⚖️Оценивая данную сделку, суд приходит к выводу, что применительно к действиям независимых участников предпринимательской деятельности, лицо, являющееся после расторжения договора купли-продажи владельцем паёв, обеспечило бы оформление договорных отношений таким образом, чтобы иметь возможность взыскания с контрагента всех полученных последним доходов по ценным бумагам, в том числе и в случае несвоевременного переоформления права на ценные бумаги.
🔬Законодательные основания:
➡️В п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены виды доходов, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам, подлежащим обложению налогом, относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ. Одновременно согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся «иные аналогичные доходы», к числу которых относятся в том числе и фактически безвозмездные платежи (Определение СКЭС ВС РФ от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366).
➡️В соответствии с п. 1 ст. 6 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее – «Соглашение») доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Согласно п. 5 ст. 6 Соглашения положения п.п. 1 и 3 данной статьи также распространяются на доходы, полученные через посредство трастов недвижимости, паевых фондов недвижимости или аналогичных коллективных форм инвестирования, созданных в первую очередь для инвестиций в недвижимое имущество. Наконец, как следует из ст. 22 Соглашения виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве. При этом поскольку в иных статьях Соглашения порядок налогообложения безвозмездных платежей не предусмотрен, их налогообложение регламентируется ст. 22 Соглашения. Таким образом, при наличии у иностранной организации статуса фактического получателя дохода и применении положений Соглашения к выплачиваемым доходам, доходы в виде безвозмездных платежей не подлежат налогообложению на основании ст. 22 Соглашения. В то же время применение льготного порядка налогообложения дохода от использования недвижимого имущества, находящегося в РФ, ст. 6 Соглашения не предусмотрено.
➡️При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода. Указанная позиция подтверждается многочисленными письмами Минфина России, который является компетентным органом по применению межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с иностранными государствами.
➡️С учетом перечисленных выше обстоятельств, в рассматриваемой ситуации основания для применения Соглашения к доходам, выплаченным Обществом иностранной организации, отсутствуют, поскольку иностранная организация являлась лишь промежуточным звеном в расчетах, фактически не получала выгоду от дохода, зачисленного на ее счета, не определяла его дальнейшую экономическую судьбу, а лишь обеспечивала транзитное перечисление денежных средств в интересах бенефициарных собственников дохода. В связи с чем указанные доходы подлежали налогообложению у источника выплаты по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть в размере 20%.