Верховный суд охладил желания ФНС в делах о банкротстве

История дела:

⚖️Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Букиной И.А., судей Капкаева Д.В., Шилохвоста О.Ю. – рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью «Парк Подвязново» на постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.08.2023 по делу № А41-63047/2017 о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью «Парк Подвязново» (далее – общество «Парк Подвязново», должник).


📣В рамках дела о банкротстве должника конкурсный управляющий обратился с заявлением о разрешении разногласий, в котором просил определить очередность уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в первом квартале 2022 года в следующем порядке: - 17 997 545 руб. 95 коп. в порядке третьей очереди реестра требований кредиторов должника; - 1 546 610 руб. 33 коп. в порядке текущих платежей пятой очереди.

Определением Арбитражного суда Московской области от 13.07.2022 в удовлетворении заявления отказано. В мотивировочной части судебного акта сделан вывод об отнесении всей суммы налога к пятой очереди текущих платежей.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2022 определение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении заявления.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.08.2023 постановление суда апелляционной инстанции отменено, в силе оставлено определение суда первой инстанции.

Доказательства сторон

✔️Как установлено судами и следует из материалов дела, в рамках осуществления своей хозяйственной деятельности должник создал объект недвижимости – эстакада НЗС (транспортная развязка), кадастровый номер 50:16:0000000:70948. НДС от расходов на создание данного объекта предъявлен обществом «Парк Подвязново» к вычету в период со II квартала 2016 года по IV квартал 2018 года. Однако впоследствии в отношении общества «Парк Подвязново» была возбуждена процедура конкурсного производства, в связи с чем данный объект, а также право аренды земельного участка площадью 8 410 кв. м с кадастровым номером 50:16:000000:57789 были реализованы на публичных торгах по цене 1 055 000 руб., после чего конкурсный управляющий на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) в январе 2022 года подал декларацию, восстанавливающую принятый к вычету НДС в сумме 19 544 156 руб.

✔️Полагая, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который принят к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве, конкурсный управляющий должника обратился в суд с настоящим заявлением о разрешении разногласий. Разрешая спор, суд первой инстанции сослался на положения статей 5, 60, 134 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), правовую позицию пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 , и исходил из того, что требование уполномоченного органа является текущим, поскольку восстановление суммы НДС осуществлено после возбуждения дела о банкротстве.

✔️Суд апелляционной инстанции, отменяя определение суда первой инстанции, признал указанный вывод ошибочным и указал, что ключевое значение имеет дата принятия к вычету восстановленной впоследствии суммы НДС и ее соотнесение с датой возбуждения дела о банкротстве должника.При таких условиях суд апелляционной инстанции удовлетворил заявление управляющего о разрешении разногласий, дополнительно отметив, что иной подход в рассматриваемом споре означал бы, что реализация товара на сумму 1,05 млн руб. породила бы сумму текущих требований в размере 19,5 млн руб., что в 18 раз больше полученной выручки.

✔️Суд округа отменил постановление суда апелляционной инстанции и оставил в силе определение суда первой инстанции, согласившись с выводами последнего.

I. Восстановление вычета по НДС при реализации конкурсной массы

🖇Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подпункт 2 пункта 3 и подпункт 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса). Таким образом, если, например, объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, то при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.

II. Очередность восстановленного вычета

🖇Судебная коллегия приходит к выводу, что выработанный Конституционным Судом Российской Федерации подход (Постановлении от 31.05.2023 № 28-П) в принципиальном плане может быть применим и в рассматриваемой ситуации при квалификации очередности восстановленного вычета по НДС.

Прежде всего, как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом.

Во-вторых, равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.

В-третьих, реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.

🖇По смыслу Постановления № 63, к текущим относятся только те обязательства должника, финансирование по которым было получено от кредитора после возбуждения дела о банкротстве. И напротив, если кредитор предоставил финансирование до возбуждения дела, то такие обязательства являются реестровыми.

Правовая природа текущего требования состоит в том, что осуществление (или принятие на себя обязательства по осуществлению) имущественного предоставления в пользу лица, к которому применяются или с высокой степенью вероятности будут применены процедуры банкротства, то есть принятие на себя повышенного риска неполучения в будущем встречного предоставления, создает для такого кредитора своего рода преференции в виде приоритетного удовлетворения его требований, поскольку тем самым он фактически соглашается финансировать процедуры банкротства (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 34-П, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 № 305-ЭС15-20071, от 08.06.2023 № 305-ЭС23-4006). Таким образом, для правильной квалификации очередности требования значение приобретает то, в какой момент на кредитора возлагается риск возможной в последующем неисправности должника.

🖇Имеет место устойчивая законодательная тенденция (речь идет о последовательном изменении в законодательстве, в частности, 24.11.2014 № 366-ФЗ пункт 2 статьи 146 Налогового кодекса дополнен подпунктом 15, с изменениями 2020 года),, направленная на то, чтобы в результате хозяйственных операций лица, признанного банкротом, не возникало текущее требование по НДС. По этой причине можно констатировать, что толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласовывалось бы с законодательным процессом в сфере налогообложения последних лет.

🖇Кроме того, включение НДС в текущие платежи противоречило бы и принципу нейтральности НДС по отношению к хозяйствующим субъектам, вытекающего из природы данного налога как налога на личное и приравненное к нему потребление. Исключение операций по реализации конкурсной массы из объектов налогообложения НДС приводит к тому, что приобретатель имущества на торгах, с одной стороны, не вправе претендовать на получение вычета, а с другой стороны, при последующей продаже товара должен будет уплатить НДС со всей стоимости реализации. В результате этого, принимая во внимание обязанность банкрота восстановить свой вычет, не исключены ситуации, когда при дальнейшей реализации товара конечному потребителю, влекущем запуск новой цепочки налогооблагаемых операций, в бюджет дважды будет перечислена сумма НДС, что дополнительно подтверждает невозможность квалификации статуса спорного обязательного платежа исходя из периода восстановления вычета. По этой причине правило о восстановлении НДС в том периоде, когда имущество начинает использоваться в необлагаемой НДС деятельности, следует понимать как технический законодательный прием, направленный на фиксацию срока исполнения обязанности (в том числе в целях неначисления пеней), и оно не может рассматриваться как предопределяющее очередность соответствующего обязательного платежа.

🖇Исходя из положений статей 5 и 134 Закона о банкротстве следует признать, что статус восстановленного НДС должен следовать судьбе того налогового обязательства, в отношении которого должником ранее получен налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции должника. Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Иной подход, занятый судами первой и кассационной инстанций, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа), притом что такая дифференциация не нашла своего закрепления в законе и не может быть обоснована иными более весомыми принципами или политико-правовыми соображениями.

III. Очередность спорного требования

🖇Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения процедуры банкротства (14.08.2017), так и после, в связи с чем часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра требований кредиторов должника, а часть – в пятую очередь текущих платежей. Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя предъявленное конкурсным управляющим заявление, правильно установил критерий определения очередности восстановленного НДС, однако не учел, что исходя из приложенного к нему расчета в реестровую задолженность 12 включена сумма НДС в размере 441 527,08 руб., принятая к вычету в IV квартале 2017 года, то есть в период после возбуждения процедуры банкротства. Определяя порядок включения требования уполномоченного органа в третью очередь реестра путем подачи соответствующего заявления, суд апелляционной инстанции не учел правовую позицию применительно к аналогичной ситуации в отношении налога на прибыль, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382 (2).

IV. Залог и борьба со злоупотреблениями

🖇Обосновывая необходимость приоритетного удовлетворения требований уполномоченного органа, суд округа также ошибочно сослался на положения пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве и на определение Арбитражного суда Московской области от 08.07.2022 по настоящему делу как преюдициальный судебный акт. В приведенном обособленном споре суд разрешил разногласия относительно порядка уплаты имущественных налогов, относящихся к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. В то же время в настоящем споре рассматриваются разногласия относительно порядка уплаты суммы восстановленного НДС, который в число имущественных налогов не входит.

🖇В последнем абзаце пункта 3.1 Постановления № 16-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что к имущественным налогам не могут быть применены правовые позиции, изложенные в отношении налога на прибыль в Постановлении № 28-П, тем самым существенно разграничив правовой режим погашения имущественных налогов и налога на прибыль в деле о несостоятельности. Как отмечено выше, для целей банкротства правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, так как указанный налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте. Таким образом, в вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 Постановления № 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.

СК по экономическим спорам ВС РФ О П Р Е Д Е Л И Л А: определение Арбитражного суда Московской области от 13.07.2022, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2022 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.08.2023 по делу № А41-63047/2017 отменить.

Разрешить разногласия, возникшие между конкурсным управляющим общества с ограниченной ответственностью «Парк Подвязново» и Федеральной налоговой службой в лице Межрайонной инспекции № 6 по Московской области.

Определить, что сумма НДС, восстановленная в I квартале 2022 года в результате реализации на торгах имущества должника, подлежит удовлетворению следующим образом:


⚡️сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, – в порядке включения в третью очередь реестра требований кредиторов общества с ограниченной ответственностью «Парк Подвязново»;


⚡️сумма налога на добавленную стоимость, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, – в порядке отнесения к текущим платежам пятой очереди.